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陆秋丹 冯涛：遵循多边主义和全球共治原则 完善创新国际税收治理理念和规则研究
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遵循多边主义和全球共治原则 完善创新国际税收治理理念和规则研究
陆秋丹 冯涛
一、国际税收治理体系的发展脉络及面临的现实挑战
（一）国际税收治理的概念内涵
近代以来，全球化程度的日益提高使国与国之间的税收问题不断凸显，同时跨国经济行为主体利用各国税制差异及征管漏洞进行逃避税的情况也接连涌现，加强全球税收治理已成为国际社会共识，国际税收治理的概念在此背景下应运而生。简单来讲，国际税收治理是全球治理体系的重要组成部分，是主权国家基于打击跨国经济行为主体逃避税和避免国家间恶性税收竞争而进行的一系列税收协调和体制性安排。当前，国际税收治理已成为全球治理体系更加重要的组成部分，其意义远超税收本身，是抵御国际金融风险、规范国际经济秩序、促进全球经济复苏的重要力量。 （二）国际税收治理体系的发展脉络 19世纪以来，伴随着资本输出的增长，国际贸易竞争加剧，迫切需要各国之间签订协议来解决相关问题，因此，国际税收治理逐步登上历史舞台。国际税收治理体系的发展主要经历了三个阶段：一是概念提出与萌芽发展期，时间从19世纪末至20世纪中叶。在奥匈帝国和普鲁士王国签订世界上第一个双边税收协定后，国际商会、国际联盟相继推出一系列协定范本，国际税收治理崭露头角。二是广泛实践与成熟发展期，时间从20世纪中叶至21世纪初。这个阶段联合国取代了国际联盟，《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”）与《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称“UN范本”）陆续出台,各国之间纷纷缔结税收协定，国际税收治理步入正轨。三是规则重塑与飞跃发展期，从21世纪初至今。2008年全球金融危机促使国际税收治理开始规则重塑，二十国集团（G20）合作机制议题由危机应对向长效治理转化，以税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划为显著标志，国际税收治理飞跃发展。 （三）国际税收治理体系面临的现实挑战 在后BEPS时代，全球税收框架逐渐稳定，但该框架近年来不断受到来自于逆全球化、数字经济等诸多方面的挑战，对未来适用的原则带来不确定性。一是来自逆全球化的挑战。以贸易战、新冠肺炎疫情为代表的诸多不稳定因素导致国际分工与产业链布局加速调整，多数国家面临政府债务压力和减收增支需求并存的困境，从而将税收作为竞争和导流工具，通过低税率等手段巩固其全球利润分配地位以及既得利益，使稳定的国际税收竞争与协调体系面临冲击。二是来自现有规则不完善的挑战。OECD范本与UN范本之间存在分歧，现有的国际税收规则缺乏对各国税制的整体性协调，“双重不征税”的漏洞逐渐暴露，多边协调的范围相对局限，加之有个别发达经济体拒绝加入金融账户涉税信息自动交换标准（CRS），全球共治困难重重。三是来自国际逃避税的挑战。某些跨国公司为了逃避税收，采用一系列手段将利润转移至低税地区，造成“国内生产总值（GDP）留在当地，利润全部带走”的现象，违反税收公平原则，不断侵蚀税基安全，直接损害国家税收利益，阻碍资本合理配置，影响外来资本投资。四是来自数字经济的挑战。传统的常设机构认定标准与数字经济新模式难以匹配，经济活动不再受制于地域和时间的限制，对税收管辖权确认、税基侵蚀和利润转移、间接税征管以及数字经济利润归属等形成冲击。 二、我国参与国际税收治理的实践历程与经验问题 （一）我国参与国际税收治理的实践历程 结合相关研究分析，我国国际税收治理历程主要分为三个阶段。一是涉外税收发展阶段，时间从1978年至2000年。这一阶段国际税收工作的重点是在引进国（境）外资金、企业、技术和人才的同时，在税收政策上给予一定的优惠，以满足涉外经济发展的需要，有效促进国家对外开放政策的实施。二是国际税收发展阶段，从2001年至2011年。这一时期国际税收管理服务的对象从初期的“引进来”转向“引进来”与“走出去”并重。随着国际税收领域的法规体系逐步完善，我国跨境税源管理水平不断提升，国际税收合作与协调能力显著增强。三是大国税收发展阶段，从2012年至今。这一阶段的国际税收与大国外交及开放型经济相适应，积极贯彻落实习近平总书记在G20领导人峰会上的讲话精神，参与BEPS行动计划等国际规则制定，在世界舞台上充分展现大国责任和担当。 （二）我国参与国际税收治理的经验做法 在积极参与国际税收治理的过程中，我国积累了许多宝贵经验。一是坚决捍卫税收主权，不断加强跨境税源管理，包括完善非居民税收管理机制，及时识别并控制非居民税收风险，颁布实施《一般反避税管理办法》，构建集“管理、服务、调查”三位一体的反避税防控体系，加入国际联合反避税信息中心（JITSIC），不断提升跨境税源监控管理水平。二是主动服务开放政策，不断优化跨境纳税服务，探索实践“一带一路”国家税收沟通协调机制，为发展中国家提供税务培训等方面的援助，分国别发布“一带一路”国家税收指南，同时积极稳妥推进税收协定的谈签。截至2020年4月底，我国已对外正式签署107个避免双重征税协定。三是深度参与国际合作，不断增强国际税收的影响。充分运用有效的国际税收征管协作手段，建立与金砖国家税务局长会晤机制，成立税改小组，做好G20税改成果转化工作，继续扩大税收协定网络和双边及多边合作，建立OECD多边税务中心，充分展现我国作为负责任大国，更加主动、自信地参与国际税收治理的良好形象。 （三）我国参与国际税收治理需要重视的事项 我国在参与国际税收治理的过程中，也存在一些不容忽视的问题，需要今后进一步做好研究工作。一是现有法规机制不够完善，如“一带一路”税收争端解决机制建设相对落后，自然人跨境所得征管体系存在一定的漏洞，国际税收征管协作的法律保障存在缺失，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则中没有关于税收情报交换的专门条款。二是国际税收治理不够深入，体现在国际税收共治联动机制尚不健全，税务部门与地方政府部门之间没有相对成熟固定的信息交换合作机制，导致获取涉税信息的难度较大；开展国际税收治理时偏重于重点非居民税源，相对忽视零散税源，导致覆盖面不广；国际税收治理信息化水平较低，大数据、云计算、人工智能等新一代信息技术尚未广泛深入地运用到国际税收治理活动中。三是反避税工作不够突出，受案源少、专业人员不足等因素制约，不同地域之间国际税收管理水平存在一定的差距；反避税的方法手段借鉴国外较多，立足实际自我创新较少；部分地区反避税专职人员配备不足，人才相对匮乏。四是国际征管协作不够广泛，如单一情报交换无法满足征管需要，内部工作程序繁琐、时效性差，国际税收征管协作与日常风险管理融合度不够。 三、推动国际税收治理体系现代化的国际借鉴 （一）探索实践属地税制 当前，以属地税制为主的发达国家数量不断扩大。在OECD38个成员国中，2000年实行属地税制的国家为13个，这一数量在2020年上升为31个，这些成员国的GDP合计占全球GDP的63%以上。目前，OECD成员国中仅有7个国家实行属人税制，分别是智利、爱尔兰、以色列、韩国、墨西哥、拉脱维亚、哥伦比亚。G20成员中，已有12个成员国实行属地税制；金砖国家中，俄罗斯和南非也实行属地税制。 关于境外股息红利等权益性投资所得，符合条件的境外股息所得按照100%或一定比例免税，同时没有免税的部分则作为不可扣除费用，计入居民企业应纳税所得额申报纳税。实行属地税制的国家均规定对海外子公司的股息所得免税，也有国家将免税向积极所得延伸（如澳大利亚、法国、英国等）。2017年，美国出台了《减税与就业法案（TCJA）》。TCJA将美国公司税制由属人原则转变为有条件的属地原则，进一步降低跨国公司将无形资产转移到海外的积极性，促使与无形资产相关的企业所得返回本国，进一步提高美国的国际税收竞争力。 （二）应对数字经济挑战 自2013年BEPS项目启动以来，OECD认为应对数字经济挑战的有效手段之一是改变现有的税收规则。OECD在2019年1月发布的关于解决数字经济相关税收问题政策简报中，提出BEPS包容性框架内的所有成员国应当在两个支柱下研究可能的解决方案。目前，OECD公布的统一方法支柱一方案，一定程度上脱离了现行国际税收“物理存在”“单独实体”“独立交易”三大利润分配原则的束缚，全力推进以无实体的应税存在、全球单一实体、适当公式分配为特征的新的联结度和利润分配方法。这将开启国际税收规则百年未有之巨变，对跨国投资、国际经贸格局乃至世界经济都将产生深远的影响。 与此同时，一些国家已经着手开征数字服务税（有的国家称为数字税、均衡税）。2019年7月，法国参议院表决通过数字服务税征收法案，率先开征数字服务税。捷克于2019年11月批准了一项税率为7%的数字服务税提案。英国宣布从2020年4月1日开始，针对全球年销售额超过5亿英镑，其中至少2500万英镑来自英国用户的科技巨头征收税率为2%的数字服务税。此后，意大利、土耳其、印度等国家在数字服务税（数字税、均衡税）上也动作频频。 （三）推行多边公约 OECD成员国是推动BEPS行动计划和BEPS多边公约出台的主力军，在采纳防止协定滥用条款的基础上，想要通过推动仲裁条款提高涉税争议解决效率，并试图将仲裁制度推广到协定覆盖的其他国家。而低税率国家（地区）更倾向于采纳最低标准的条款。如为了留住更多的资本投资，新加坡仅采纳BEPS多边公约第三章和第五章的最低标准要求，对其他可选择条款都作出了保留。同时，发展中国家更多采纳“反协定滥用”和“规避常设机构”条款。又如，印度于2017年6月加入多边公约，对多边公约的主要立场是深度采纳了第三章和第四章的“反协定滥用”和“规避常设机构”条款，符合印度一贯强调非居民企业常设机构管理的传统。此外，印度也在积极推动国内立法以配合多边公约实施，在2018年印度就提出对1961年《所得税法》第9条进行修订，引入新的数字常设机构规定，扩充常设机构的范围，从而将在该国具有“重大经济存在”的非居民实体包括在内。 四、我国完善创新国际税收治理理念和规则的对策建议 （一）进一步明确与大国地位相匹配的目标定位 坚持以习近平新时代中国特色社会主义思想为指引，遵循多边主义和全球共治原则，致力于构建合作共赢的新型国际税收关系，助推形成全面开放新格局。及时确立四个目标：一是加强国际税收合作,积极参与国际税收规则的制定与落实，同时拓展税收合作网络，致力帮助发展中国家及低收入国家提高税收征管能力，推动建立公平合理的国际税收新秩序。二是打击国际逃避税，着力构建更加完备的“管理、服务、调查”反避税防控体系，探索健全个人反避税制度，加大打击国际逃避税力度，捍卫国家税基安全。三是服务“一带一路”建设，构建“一带一路”税收合作长效机制，积极处理“一带一路”国家的涉税争议，为“走出去”企业保驾护航。四是高质量推进国际税收现代化，在服务对外开放政策方面，实现合作机制和协定网络全覆盖，在完善国际税收政策方面，注重提升我国国际税收竞争力和创新力。 （二）进一步推动与对外开放相统一的国际合作 在数字经济背景下，我国需要积极参与国际税收规则的制定，在双循环经济发展新格局下鼓励企业敢于迎接挑战，不断加强以合作共赢为总基调的对外开放合作。一是不断扩大税收协定网络，在维护税收主权方面实现双方共赢，努力建设公平、现代化国际税收治理体系。二是持续加强境外税收大数据的采集研究，按计划更新完善国别和地区投资税收指南，不断提升对外投资服务的精度、准度和广度。三是继续向重点投资目的地派驻税务人员，深化税收交流合作，促进贸易自由化和投资便利化。四是聚焦更加深入、全面、多元、高层次的目标，以“丝路精神”为指引，进一步拓展国际税收合作领域，以税收担当助力构建人类命运共同体。（三）进一步建立与国际形势相适应的法规体系
不断变化的国际税改新形势需要我国在构建公平合理的国际税收秩序中体现中国力量。一是建立以参股免税、属地征税为核心的输出资本税制，实施境外所得的分类管理，如对股息红利所得从全球征税转为参股免税的属地征收，对来源于非关联的境外所得可借鉴美国海外无形资产收入条款（FDII）加以处理，对受控外国企业（CFC）中的股息所得按照参股免税处理。二是建立以安全港规则为核心的输入资本税制，可以先从易受贸易摩擦影响且影响较大的行业进行试点。三是探索实践以要素分配法为核心的全球利润分配规则，积极构建新型国际税收管理模式，不断健全应对世界税改和贸易纠纷的应急机制，在推进国际税收规则公平合理性上创新探索，为全球税收治理作出中国贡献。 （四）进一步完善与税收改革相配套的管理机制 严格落实党中央、国务院决策部署，抓住机遇，乘势而进，积极打造更优的税收营商环境。一是继续加大国际税收简政放权的力度，一体化推进办税便利化改革，进一步推动权力“放下去”、效率“提上来”，努力实现营商环境税收指标世界排名稳步上升。二是推进税收现代化建设，充分运用云计算、大数据、区块链等新技术，构建以金税工程为基础、以电子税务局和大数据为支撑的现代化国际税收征管体系，加快推动数据在税收管理领域的高效共享和应用。三是充分发挥税收促进国际国内要素有序流动的作用，服务“走出去”和“引进来”，吸引跨国公司在华投资。四是充分利用包括OECD、国际货币基金组织（IMF）等税收管理组织在内的国际组织平台，不断加强国际税收征管协作，开辟国际税收征管协作的新领域。 （五）进一步优化与时代发展相结合的征管手段 作为世界上最大的发展中国家，我国需要不断学习各国先进的征管方式，努力提升自身征管水平，促使国际税收治理体系朝着现代化、高质量的方向发展。一是扩大国际税收对话协作平台，如在“税收征管论坛”内建立税收争端解决洽谈机制，为各国之间的畅通对话搭建平台，有效降低税源的无序竞争。二是科学涵养新兴数字经济税源，主导数字经济国际税收规则制定，提升税收征管技术创新能力和自身应对能力，如考虑数字经济的发展趋势，通过修改《税收征管法》等手段将征管范围从生产流通环节向消费环节扩大。三是提升税收现代化应用转化和服务能力，不断健全情报交换联动机制，进一步有效提高税务部门的涉税信息获取能力。 （六）进一步加强与中心工作相促进的组织保障 为应对国际税收管理带来的巨大挑战，需要持续加强国际税收人才建设，形成一套行之有效的现代化组织保障体系。一方面，要打造运行有效的税收共治格局，在各级税务部门主责抓好中心工作的基础上，协调地方政府机关积极参与税收共治大格局，逐步建立健全税务主管、政府参与、部门合作、机构协同的国际税收共同治理新机制。另一方面，要建立科学规范的组织人才体系，选拔、培养、建成国际税收专业人才团队，瞄准实体化建设目标，做好培养、管理和使用人才工作，进一步拓宽国际化视野；采取专题讲座、业务交流、外派学习等形式，实现理论探讨、政策落地、案头分析、实地调查、谈判技巧、外语强化六项技能同步提升，确保实现“做好一项工作、提升一项技能、锻炼一支队伍”。END
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